認(rèn)定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價(jià)游”xingzhengchufa案為例認(rèn)定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價(jià)游”xingzhengchufa案為例認(rèn)定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價(jià)游”xingzhengchufa案為例原標(biāo)題：《文旅領(lǐng)域違法所得“凈額說”之局限——以“不合理低價(jià)游”為例》 摘要：由于文化與旅游領(lǐng)域法律規(guī)范薄弱及該領(lǐng)域本身規(guī)范難度較大導(dǎo)致亂象叢生。社會進(jìn)步的各種違法行為也不斷更新和發(fā)展，致使利益侵害更加隱蔽，對法益的侵害更顯復(fù)雜。實(shí)踐中，對文旅領(lǐng)域的違法所得認(rèn)定有“總額說”和“凈額說”兩個(gè)主流標(biāo)準(zhǔn)，一般采“凈額說”。以廈門某順國際旅行社這一“不合理低價(jià)游”案件為例引出問題，在肯定“凈額說”一定合理性的基礎(chǔ)上，認(rèn)為文旅領(lǐng)域適用“凈額說”認(rèn)定違法所得仍存在違法成本合法化窘境、“負(fù)違法所得”認(rèn)定難、成本核算復(fù)雜、懲戒力度不足、預(yù)防效果不佳等局限。 一、問題的提出 2021年3月，廈門某順國際旅行社有限公司（以下簡稱某順國旅）接待汪女士等25人散拼團(tuán)，共收取團(tuán)費(fèi)12 000元，運(yùn)營成本合計(jì)13 850元，實(shí)際產(chǎn)生虧損1 850元。為彌補(bǔ)虧損以及獲取不正當(dāng)利益，某順國旅將散拼團(tuán)帶入購物店進(jìn)行購物，共獲取回扣3 340元。本案案情簡單，某順國旅上述行為屬于“不合理低價(jià)游”違法行為，依法應(yīng)受xingzhengchufa，但對違法所得數(shù)額的認(rèn)定采何種標(biāo)準(zhǔn)，爭議不斷。如按“總額說”，違法所得為團(tuán)費(fèi)12000元加回扣3 340元，共計(jì)15 340元；但如果按“凈額說”，違法所得的數(shù)額則需要減去運(yùn)營成本，兩種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)得出的結(jié)果差異較大。 文旅領(lǐng)域兼具經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會、生態(tài)等多方面的供給和服務(wù)，日益成為關(guān)系人民生活質(zhì)量的重要領(lǐng)域，旅游業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性支柱產(chǎn)業(yè)的地位也更加鞏固，近年來已取得了長足進(jìn)步，但依然存在著許多問題需要解決，“不合理低價(jià)游”是其中的典型代表。 “不合理低價(jià)游”旅行團(tuán)經(jīng)營分散，其服務(wù)地點(diǎn)不固定，分散在各類游覽場所，流動性強(qiáng)；且“不合理低價(jià)游”常通過各種手段包裝成合法旅游產(chǎn)品進(jìn)行宣傳出售，以招攬游客、躲避監(jiān)管，進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，更常隱匿于俱樂部、車友會等組織的內(nèi)部活動中，具有很大的隱蔽性和危害性，其不僅侵害游客的權(quán)益，通過不正當(dāng)競爭擾亂市場秩序。為整治文旅領(lǐng)域的不法行為，2022年8月12日，文化和旅游部辦公廳下發(fā)關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管規(guī)范旅游市場秩序的通知，提出“以整治‘不合理低價(jià)游’為重點(diǎn)，加大綜合執(zhí)法力度”。 本文以“不合理低價(jià)游”為例，對文旅領(lǐng)域違法所得目前廣泛采用的“凈額說”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究，在肯定其合理性的基礎(chǔ)上，分析其適用之局限性。 二、違法所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的學(xué)說 2021年修訂的《xingzhengchufa法》第二十八條規(guī)定：“違法所得是指實(shí)施違法行為所取得的款項(xiàng)。”該條文首次以法律條文的形式明確了違法所得的概念，但仍未對違法所得的內(nèi)涵和外延進(jìn)行具體的解讀，理論研究和執(zhí)法實(shí)踐中對違法所得認(rèn)定的爭議依然存在，主流的觀點(diǎn)可概括為“總額說”與“凈額說”，在此之外也存在著一些折衷學(xué)說。 （一）“總額說” “總額說”混淆了總額法，指收到政府轉(zhuǎn)入的貨幣資金或相關(guān)資產(chǎn)全額計(jì)入遞延收益，每期攤銷時(shí)再轉(zhuǎn)入其他收益。而凈額法收到政府轉(zhuǎn)入的貨幣資金或相關(guān)資產(chǎn)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。兩種方法對比來看，“總額說”將相關(guān)資產(chǎn)和遞延收益分別處理，遞延收益分?jǐn)偲谙迲?yīng)該要與相關(guān)資產(chǎn)折舊年限相同。而凈額法先將遞延收益全額沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，通過資產(chǎn)少計(jì)提折舊的方式來實(shí)現(xiàn)對損益的影響?？傤~法相對“凈額說”來講，取得資產(chǎn)時(shí)多增加了資產(chǎn)和負(fù)債，會導(dǎo)致提高資產(chǎn)負(fù)債率，但攤銷期內(nèi)兩種方法對損益影響是相同的。 “總額說”即“全部說”或“收入說”，認(rèn)為應(yīng)認(rèn)定實(shí)施違法行為所獲得的收入總額作為違法所得，無需扣除實(shí)施違法行為的成本。目前在食藥、動物防疫等行政執(zhí)法領(lǐng)域，已通過法律法規(guī)的形式明確了“違法所得”包括違法行為的全部收入?！缎谭ā返诹臈l規(guī)定追繳的范圍是犯罪分子違法所得的“一切財(cái)物”，顯然無需扣除犯罪成本。在一國的法律體系中，法律的價(jià)值判斷應(yīng)當(dāng)具有一致性，故《刑法》的價(jià)值導(dǎo)向也可對行政法領(lǐng)域提供一定參考意義。 新《xingzhengchufa法》的修訂，一定程度上確定了“總額說”的導(dǎo)向：一方面，針對學(xué)界對“沒收違法所得”之性質(zhì)的爭議，《xingzhengchufa法》第九條重申了沒收違法所得屬于xingzhengchufa的性質(zhì)，確認(rèn)其具有懲罰性，“總額說”更有利于實(shí)現(xiàn)懲罰效果；另一方面，《xingzhengchufa法》第二十八條規(guī)定“違法所得是指實(shí)施違法行為所取得的款項(xiàng)，法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章對違法所得的計(jì)算另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，此規(guī)定一般會被解釋為“以總額說為原則，以凈額說為例外”，如鄭琳、熊樟林等學(xué)者均認(rèn)同這一觀點(diǎn)。 （二）“凈額說” “凈額說”原指凈額法一詞，以一字之差混淆了概念。原指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，其主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅后返還、財(cái)政貼息及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成的長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。不屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助都?xì)w類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，準(zhǔn)則上允許兩種會計(jì)處理方法分別是“總額說”和“凈額說”?！皟纛~說”即“差額說”或“利潤說”，利用總額法與凈額法差異進(jìn)行的一種差別性混淆。在某種程度上應(yīng)認(rèn)定實(shí)施違法行為所獲得的利潤凈額作為違法所得，需要以收入扣除實(shí)施違法行為的成本和其他合理支出，其核心在于成本的扣除。在價(jià)格、工商、環(huán)境等行政執(zhí)法領(lǐng)域，已通過法律法規(guī)的形式規(guī)定違法所得的認(rèn)定需扣除生產(chǎn)、經(jīng)營活動的合理支出。在我國行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法實(shí)踐中，“凈額說”占比更大，實(shí)踐的選擇往往回應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要，故“凈額說”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也值得深入研究。 （三）折衷學(xué)說 在“總額說”與“凈額說”之間，另有部分學(xué)者提出折衷的觀點(diǎn)，如馮文杰提出“相對總額原則”，即考察支出行為的違法性，違法支出不予扣除，合法支出應(yīng)當(dāng)扣除。李巨洋提出“區(qū)分主體的違法成本扣除規(guī)則”，即違法犯罪者的違法所得認(rèn)定應(yīng)采“總額說”以實(shí)現(xiàn)懲罰功能，第三人等無責(zé)任主體的違法所得認(rèn)定應(yīng)采“凈額說”以實(shí)現(xiàn)衡平功能。這些折衷學(xué)說盡可能彌補(bǔ)“總額說”與“凈額說”固有的缺陷，凝聚著學(xué)者的智慧，能夠?qū)`法所得的認(rèn)定起到啟發(fā)作用。 許多領(lǐng)域均有具體規(guī)定，但在文旅領(lǐng)域，尚無法律法規(guī)對違法所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，那么應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定本案中的違法所得數(shù)額呢？ 三、執(zhí)法實(shí)踐中的應(yīng)用———“凈額說” 廈門市文化和旅游局認(rèn)定某順國旅獲取的3 340元購物回扣為違法所得，可見本案中執(zhí)法機(jī)關(guān)對運(yùn)營成本進(jìn)行了扣除，總體上采納了“凈額說”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在行政執(zhí)法實(shí)踐中，文旅領(lǐng)域絕大多數(shù)執(zhí)法案例也采用“凈額說”進(jìn)行違法所得的認(rèn)定。（參見江蘇省文化和旅游廳、福建省文化和旅游廳、廣東省文化和旅游廳等zhengfubumen公布的旅游執(zhí)法指導(dǎo)案例。） 不可否認(rèn)，在“不合理低價(jià)游”違法所得的認(rèn)定中適用“凈額說”具有一定的合理性。 “凈額說”客觀上有效保護(hù)了市場主體的脆弱性，符合比例原則。文旅行業(yè)市場中小微企業(yè)眾多，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，且實(shí)施“不合理低價(jià)游”違法行為的旅行社往往具備一定服務(wù)能力，經(jīng)糾正后具有服務(wù)社會的潛力?！皟纛~說”更符合行政比例原則，聚焦于實(shí)際盈利數(shù)額，可以在實(shí)現(xiàn)懲罰目的的基礎(chǔ)上，兼顧對違法者權(quán)益的保護(hù)，以最小的不利影響實(shí)現(xiàn)對違法行為的整治。以“凈額說”認(rèn)定違法所得，避免旅行社因嚴(yán)厲處罰而無力經(jīng)營，給予違法者改過自新的機(jī)會，從而保護(hù)市場主體活力，促進(jìn)旅游業(yè)繁榮發(fā)展。 “凈額說”客觀上有效減少了認(rèn)定爭端，降低了執(zhí)法阻力。文旅行業(yè)從業(yè)門檻低，從業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，違法者法律意識薄弱，對行政執(zhí)法的配合度低。以“凈額說”認(rèn)定違法所得，沒收的數(shù)額較小，行政相對人更容易接受；且對非法獲得的利潤進(jìn)行沒收符合情理，未超出普通人對“違法所得”概念的認(rèn)知，滿足了人民群眾的正義觀，執(zhí)法時(shí)不易產(chǎn)生爭端，可以降低執(zhí)法人員工作阻力。 四、“凈額說”之局限 本案中執(zhí)法機(jī)關(guān)最終采納了“凈額說”對違法所得數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定，但并不能證明“凈額說”就是認(rèn)定本案違法所得數(shù)額的最優(yōu)解，也存在一定的局限性。 （一）“凈額說”有將違法成本合法化之嫌 根據(jù)《旅游法》第三十五條的規(guī)定，“不合理低價(jià)游”違法行為全過程往往包括“以不合理的低價(jià)組織旅游活動，誘騙旅游者”和“通過安排購物或者另行付費(fèi)旅游項(xiàng)目獲取回扣等不正當(dāng)利益”兩個(gè)相互聯(lián)系的違法行為。故本案中某順國旅以低于成本的不合理低價(jià)接待散拼團(tuán)的行為屬于違法行為，單獨(dú)實(shí)施該行為不會直接損害游客的利益，但該行為違背價(jià)值規(guī)律，屬于不正當(dāng)競爭，嚴(yán)重?cái)_亂旅游市場秩序，危害行業(yè)發(fā)展。以不合理低價(jià)提供旅游服務(wù)，自始具有違法性，為實(shí)行違法行為所支出的成本不應(yīng)得到法律的保護(hù)，13 850元的運(yùn)營成本不應(yīng)被扣除，否則將出現(xiàn)違法成本合法化的結(jié)果。 此部分成本若合法化，則無異于鼓勵(lì)違法行為人鋌而走險(xiǎn)增加投入，擴(kuò)大“不合理低價(jià)游”旅行團(tuán)規(guī)模，取得更多非法收益；若行為被執(zhí)法部門查處，既不會造成違法成本的損失，也不會加重罰款等xingzhengchufa的力度，造成執(zhí)法的盲區(qū)。 （二）“凈額說”易出現(xiàn)“負(fù)違法所得” 使執(zhí)法陷入兩難局面。本案在團(tuán)費(fèi)基礎(chǔ)上扣除13850元運(yùn)營成本之后，產(chǎn)生虧損1850元，若以“凈額說”的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定違法所得，則出現(xiàn)了“負(fù)違法所得”的情況，此情況在“不合理低價(jià)游”違法行為的xingzhengchufa中較為普遍。若將“負(fù)違法所得”納入違法所得計(jì)算范圍，則需與回扣數(shù)額合并計(jì)算，從而沖抵回扣金額，大大削弱了“沒收違法所得”這一xingzhengchufa手段的懲戒力度，一定程度上也在鼓勵(lì)違法行為人增加非法投入，與立法目的嚴(yán)重不符。若如本案一般直接忽略“負(fù)違法所得”，只認(rèn)定回扣為違法所得，則出現(xiàn)對“不合理低價(jià)游”行為的違法性認(rèn)定不全面的問題。違法所得認(rèn)定的范圍應(yīng)覆蓋到本案所有違法行為，“執(zhí)法機(jī)關(guān)作出沒收違法所得的決定，就已經(jīng)確認(rèn)當(dāng)事人的行為違法”，而在計(jì)算違法所得時(shí)剔除某一行為，則否定了其違法性。 但實(shí)際上，某順國旅以不合理低價(jià)提供旅游服務(wù)的行為出現(xiàn)了“負(fù)違法所得”的情形，并不影響其違法性，不可被剔除。處置不同的違法行為應(yīng)當(dāng)一視同仁，為了保證處罰力度而忽略公平是不可取的，會造成侵害行政相對人利益的執(zhí)法不公。 （三）“凈額說”成本核算復(fù)雜，提高執(zhí)法難度 以“凈額說”計(jì)算違法所得需要扣除成本，而成本核算的難度直接關(guān)系行政執(zhí)法的效率，其復(fù)雜性主要集中在兩個(gè)方面。一方面，“不合理低價(jià)游”等旅游服務(wù)涵蓋“食、住、行、游、購、娛”，包含的內(nèi)容豐富，涉及多個(gè)消費(fèi)領(lǐng)域、多種消費(fèi)項(xiàng)目，具有很強(qiáng)的綜合性和自由性，可依需求進(jìn)行搭配；且旅游產(chǎn)品成本受多重因素影響，價(jià)格波動大，大大增加了成本核算的不確定性。 另一方面，與合法經(jīng)營不同，違法經(jīng)營不但不會保存客觀準(zhǔn)確的會計(jì)賬簿，還有可能偽造記錄來掩飾非法利潤。違法行為人為了逃避懲罰，往往會想方設(shè)法盡可能使成本數(shù)額更高，從而在扣除后得出無違法所得的結(jié)果，提高了行政機(jī)關(guān)取證的難度；且“不合理低價(jià)游”違法行為本就沒有固定的服務(wù)內(nèi)容，旅行團(tuán)的服務(wù)計(jì)劃由旅行社自行搭配，為違法行為人虛報(bào)成本提供了空間，給行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動帶來了挑戰(zhàn)。 （四）“凈額說”對違法行為的懲戒力度不足 “不合理低價(jià)游”違法行為危害性強(qiáng)，執(zhí)法部門要加強(qiáng)監(jiān)管，及時(shí)發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行嚴(yán)格的事后治理。一方面，以“凈額說”的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定違法所得并沒收，僅僅消除了違法行為帶來的利益，保證“任何人不得從違法行為中獲利”這一原則的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了衡平的性質(zhì)。但沒收違法所得作為一種xingzhengchufa，理應(yīng)體現(xiàn)懲罰性質(zhì)，故沒收違法所得不僅僅應(yīng)當(dāng)收繳不當(dāng)?shù)美鼞?yīng)該使違法者承擔(dān)更不利的后果，采納“凈額說”進(jìn)行違法所得數(shù)額的認(rèn)定，顯然懲戒力度不足。 另一方面，對“不合理低價(jià)游”的xingzhengchufa常并處“沒收違法所得”和“罰款”兩種財(cái)產(chǎn)罰，罰款的數(shù)額以違法所得數(shù)額作為基數(shù)。適用“凈額說”進(jìn)行認(rèn)定的違法所得數(shù)額較小，也會影響罰款數(shù)額的確定，使xingzhengchufa的制裁力度偏弱，與加大綜合執(zhí)法力度整治“不合理低價(jià)游”的政策要求和現(xiàn)實(shí)需要不符。 （五）“凈額說”對潛在違法行為的預(yù)防效果不佳 在風(fēng)險(xiǎn)社會中，損害是否可能發(fā)生是未知的，國家不能等到損害確定以后才予以介入，而毋寧是要采取一系列預(yù)防手段。“不合理低價(jià)游”違法行為隱蔽性強(qiáng)，監(jiān)管困難，依靠事后處罰打擊面較窄，難以實(shí)現(xiàn)有效治理，更重要的是要通過嚴(yán)厲的xingzhengchufa對旅游市場主體敲響警鐘，起到預(yù)防的效果。一方面，要對已被處罰過的違法行為人進(jìn)行警告，防止其違法；另一方面，要震懾潛在的違法行為人，使其放棄違法意圖，將“不合理低價(jià)游”違法行為扼殺在搖籃中。以“凈額說”認(rèn)定違法所得，對已發(fā)生的違法行為的懲戒力度尚且不足，更無法對潛在行為人起到震懾作用，難以達(dá)到預(yù)防效果。 五、 在黨中央、國務(wù)院著力推動旅游業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，加快旅游強(qiáng)國建設(shè)的大背景下，旅游業(yè)需要更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)、更為安全的發(fā)展政府對文旅領(lǐng)域的治理能力和水平需提升。本文對文旅領(lǐng)域執(zhí)法實(shí)踐中適用較為廣泛的“凈額說”違法所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究，指出其仍有違法成本合法化窘境、“負(fù)違法所得”認(rèn)定難、成本核算復(fù)雜、懲戒力度不足、預(yù)防效果不佳等局限，旨在優(yōu)化文旅領(lǐng)域違法所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)揮xingzhengchufa懲戒和預(yù)防的效果，打擊“不合理低價(jià)游”違法行為，規(guī)范旅游市場秩序，滿足文旅領(lǐng)域高質(zhì)量發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求；啟示執(zhí)法人員及立法者廣開思路，切勿被“慣例”所羈絆，發(fā)現(xiàn)局限，勇于改革，提升執(zhí)法效能，警惕懶政怠政，使政策落到實(shí)處，令執(zhí)法活動發(fā)揮應(yīng)有的效果。圍繞本文研究內(nèi)容，對文旅領(lǐng)域運(yùn)行特征、旅游市場治理需求以及違法所得認(rèn)定的其他標(biāo)準(zhǔn)仍需開展更為深入的研究，并結(jié)合其他實(shí)例進(jìn)行論證，以尋求文旅領(lǐng)域違法所得認(rèn)定的良策，為立法和執(zhí)法工作提供有效指引。不論是采納“總額說”還是“凈額說”抑或其他折衷學(xué)說，都需要結(jié)合該領(lǐng)域?qū)嶋H情況進(jìn)行審慎研究后再定奪。 注釋1根據(jù)廈門市文化和旅游局（廈）文綜罰字〔2022〕2-005號xingzhengchufa決定書編寫。2參見《國家食品藥品監(jiān)督管理局關(guān)于